发布者：豫章律师事务所 2021-04-12
随着我国经济社会的飞速发展，行政诉讼日益增多，税务行政诉讼更为明显。本文以中国裁判文书网等为主要检索平台，来获取一审被告为税务机关，且裁判时间为2020年度的税务行政诉讼裁判文书共计份830份，对税务行政诉讼案件的一审、二审及再审文书进行整理、合并后，共获得有效税务行政诉讼案例688个。并分别展开分析。
一、税务行政诉讼数量的历年变化趋势
根据中国裁判文书网显示数据，2006年以前的税务行政诉讼裁判文书数量为零，2006年到2020年十五年期间税务行政诉讼裁判文书数量如下图。
◎ 数据特点：2016年起，我国税务行政诉讼裁判文书数量持续、大幅增长，至2017年趋于稳定。
◎ 数据分析：在2012年以前，我国的网上税务行政诉讼裁判文书数量几乎没有。在2013年最高人民法院开始推动裁判文书上网后，裁判文书上网数量有所提升，形势有所转好。尤其是从2014年全国推行裁判文书上网开始，上网文书的大幅度提升，从此这份数据的变化也就较为准确地体现了税务行政诉讼案件的数量变化。
自新《行政诉讼法》实施以来，立案审查制度改变为立案登记制度在一定程度上有效的解决了行政诉讼立案难的问题。《行政诉讼法》的实施一改2014、2015年的不足之处，在2016年全国范围内行政诉讼案件如雨后春笋般的出现，税务行政诉讼作为行政诉讼的一个特殊类别也不例外。
目前，全国税务行政诉讼案件数量在经历几年的快速发展之后，逐渐趋于稳定。从案件数量来看，2016年税务行政诉讼裁判文书仅有485份，而2017年却有870份税务行政诉讼裁判文书，2018年更加不可思议，税务行政诉讼裁判文书的数量高达1038份。然而在2018年之后，2019、2020的税务行政诉讼裁判文书分别为928、830份，这两年税务行政诉讼文书的数量不增反降，由此得以看出，全国税务行政诉讼案件数量已经逐渐趋于稳定并呈下降趋势。
二、分区域税务行政诉讼案例数量
◎ 数据特点：各省级行政区税务行政诉讼案例数量不均衡。
全国税务行政诉讼案例分布图：
◎ 数据分析：广东省以122个税务行政诉讼案例高居榜首，占2020年全部案例13.8%。位列最后的山西省全年仅有3件税务诉讼案例，而青海、西藏全年没有公开的税务行政诉讼案例。
◎ 数据特点：税务诉讼案例数量整体从东部沿海向西北部内陆递减。
以同处于中部地区的江西与湖南为例，湖南省以61份税务行政诉讼裁判文书成为数据高地，而江西省则处于洼地。湖南和江西两省相邻，但案件数量反差较大。根据2020年全国各省份GDP排名，湖南省位居第九，江西省则排名十五位，更加明确地体现出税务争议的发生与经济发展水平和经济活跃程度密切相关：经济发达地区发生税务争议的概率更大，税务行政诉讼的案例量也越多。
由此得出结论，税务争议数量与经济发展水平正相关。东部沿海和其他经济和文化发达地区，税务行政诉讼案件量大；东北、西南、西北部等经济次发达地区税务行政诉讼案件数量较小。
经济发达地区的税务机关应当更加注重依法行政能力、行政复议和行政应诉能力的建设。
经济欠发达地区的人民法院应该更加积极地推动税务法庭的试点和建立，以应对税务行政诉讼专业化要求。
三、税务行政诉讼裁判文书类型
◎ 数据特点：830个案例中，判决书仅占32%，而裁定书占68%，是判决书的2.1倍。
◎ 数据分析：裁定书解决的是行政诉讼过程中的程序问题，其目的是使人民法院能够有效的开展诉讼程序，判决书解决的是当事人双方争议的行政行为合法性和适当性问题，即实体法律关系，目的是实质性解决行政争议。而目前裁定书比例较高，表明获得程序审理的税务行政诉讼案例较多；判决书比例较低，表明获得实体审理的税务行政诉讼案例较少。
2020年税务行政裁定涉及到的程序问题中，其中不少是同意原告撤诉的裁定，除此之外，原被告主体资格、受案范围、诉讼时效以及行政诉讼管辖问题多被涉及到，复议前置、纳税前置等问题也是经常被关注的点。
从图可以看出，大多数税务行政诉讼案件以裁定书结尾，并未进入到实体争议的审查。除了撤诉案件外，绝大部分行政相对人因为涉税法律法规的庞杂性及专业性，难以准确理解与应用相关法律法规，导致其很难实现其诉讼目的。
由此得出结论，为了避免此类状况的持续发生，聘请律师或许是个不错的选择。由于律师须通过法律职业资格考试并依法取得律师执业证书才能执业，律师的专业法律素养是不容置疑的。要想在短时间内改善程序性错误，实现其诉讼目的，委托律师是个不错的选择。
四、税务行政诉讼一审原告类型
◎ 数据特点：税务行政诉讼一审原告以自然人和公司为主，个人独资、个人合伙、个体工商户、某些非法人组织及事业单位等仅占全体一审原告的8%。
◎ 数据分析：相较于2019年税务行政诉讼中自然人原告占比56%，2020年自然人原告占比为49%，相对于降幅较大，但仍然是占比最大的一类。
全部案例中，共有4个检察院提起的公益诉讼，分别起诉税务机关未履行行政征收、管理或追缴税款职责，但均在一审过程中撤诉。
结论：
公司法人和自然人作为税务行政诉讼的两大原告类型，自然人提起税务行政诉讼的占比相对较高，2020年开始实施的个人所得税综合所得的年度汇算清缴使自然人纳税主体不得不直接参与到纳税申报中，这是中国自然人纳税人所未经历过的新事物。其中也必定会出现新问题，产生一些新的争议。因此，我们预测税务行政诉讼中的自然人原告比重极有可能继续加大，甚至大幅提升。但由于自然人欠缺税法和行政法专业知识，也需更加寻求专业人士的支持。
五、税务行政诉讼裁判结果
◎ 数据特点：案件结果最多的是税务机关胜诉，其次是相对人撤诉。而原告胜诉的占比相对较低；以原告撤诉终结案件的比例为29%，较2019年数据统计结果下降了3个百分点。另有1%的案件未结。
◎ 数据分析：税务机关胜诉的原因无疑是与税务机关依法治税的进程相关，各税务部门行为越来越规范，法治工作稳步推进。其次与之有关的便是法律规章的专业程度提高，随着我国经济发展以及各种税收问题的出现，我国税收法律、法规、规章、规范性文件、政策不断修订完善，对提起税务行政诉讼的主体专业度要求更高，对行政法官有效监督税务机关的行政行为也提出了很高的要求。
法院对税收行政行为的合法性和适当性进行审查涉及到复杂的税法技术问题，美国、德国等发达国家设有专门的税务法院或法庭，能够让专业法官对案件涉及的税法事实做出相对准确的认定与评价，但我国目前还没有设立专门的税务法庭，税务案件只能由普通行政法庭进行审理，许多法官目前尚不具备专业税法及税务知识，且相较于其他类型的行政诉讼案件，我国全年税法行政诉讼案件仍然较少，全国各省市的税务案件分布不均衡，法官缺乏积累知识、总结经验的实践机会。
在此背景下，法官通常只能从程序是否合法、正当上对税务执法行为进行审查，对争议的实体问题很难进行有效认定。如果税务机关的执法程序合法正当，法官更倾向于简单维持税务机关的执法行为。从这个意义上说，税务行政复议审查比税务行政诉讼审查具备更高的专业度，但税务行政复议又不具备税务行政诉讼的独立性优势。
结论：
税务行政诉讼是解决涉税争议、保护纳税人合法权益的终极救济途径，税务行政诉讼为“民”告“官”，税务机关与行政相对人在诉讼中对抗性较强，尤其是纳税争议的裁判结果对当事人利益关系重大。法院应当从税务审判实践中不断总结经验，补齐税法专业知识的短板，尽可能对实体争议问题多判断、多审理，从根本上定分止争。
税务行政诉讼中原告总体胜诉率较低，自然人、公司或其他类型原告缺乏专业税法知识，缺乏对税务机关行政行为合法性、合理性的判断，与税务机关存在严重的信息不对称。许多起诉不符合受案范围或原告不具备主体资格，未被法院实体审理，还有很多案件由于当事人不能从税法和行政法角度提出有效的意见，无法获得法官的认可。此外，反复缠诉、抓不住重点的原告也不在少数。因此，原告应注重寻求专业人士协助，依法、妥善维护自身合法权益。
税务行政诉讼撤诉比例约占全部案件的四分之一，说明争议双方和解比例较大。通过案外和解的方式，当事人一定程度上得以实现了其诉求。相对于胜诉或败诉的零和博弈，撤诉结案对于诉讼双方来说更为温和、便捷、高效。
近年来，依法治税向纵深推进，税务机关的执法规范化法治化程度，在政府各部门中处于前列，在此点一下赞。
六、税务行政诉讼当事人聘请律师情况
由于税务行政诉讼的高度专业性，原告与税务机关在诉讼活动中，对律师事务所及专业税法律师的需求更加敏感，我们对此进行了分析。
◎ 数据特点：830个案例中，一审原告聘请律师共计占全部案例的56.74%，税务机关聘请律师比例占全部案例21%。在税务机关胜诉的案件中，8%的税务机关聘请了律师，但是税务机关在败诉案件中聘请律师的比例就很高，为81%。在撤诉案件中，一审原告与被告双方聘请律师比例均为最低。
一审原告在己方胜诉和败诉案件中聘请律师比例差异较大，在原告胜诉的案件中，超过80%的原告聘请了律师；原告败诉的案例中，也有64%的原告聘请了律师。
◎ 数据分析：一审原告聘请律师的数据反映出律师能够以更加专业的角度帮助纳税人维护权利，显著提高胜诉率。
税务机关在己方胜诉和败诉案件中聘请律师比例，分别为8%和81%，甚至在败诉案件中有着更多聘请律师的需求与动机。整体上税务机关聘请律师的比例高于原告。
由此可以得出，实务中许多自然人原告对税法相关知识并不了解，而被告税务机关掌握更加全面税收政策，原被告双方存在信息不对称和地位不平等的问题。原告想要获得胜诉结果，更加依赖专业税法律师的服务，数据显示聘请律师的原告获得了更多胜诉结果。但是，数据显示理论上原告需要更多的税法律师服务，但在实践中反而是税务机关寻求了更多的专业律师帮助与服务。与此同时，值得注意的是，由于律师专业领域的不断细分，具备税法和行政法两大领域专业知识，经验丰富的税法律师并不多，税收法律服务领域仍处于起步阶段。
七、税务机关败诉原因
在830个案例中，虽然以原告胜诉、税务机关败诉的案例仅占全部案例的10%，但这类案件背后的原因值得重视。我们对此进行了分析，结果如下图。
◎ 数据特点：税务机关败诉最多的原因为事实认定不清、证据不足，占比41%，达到四成多。违反法定程序也是主要的败诉原因，占比32%，超过三成。税务机关被判定不作为的案件占比14%。
◎ 数据分析：在原告胜诉、税务机关败诉的案例中，事实认定不清、证据不足是败诉的最主要原因，表明税务局在税收执法的活动中多数案件是事实认定不清、证据不足，且违反法定程序占比也较多，表明税务机关在税收执法中还是存在不少问题，应值得注意。
在法院判决“事实认定不清、证据不足”一类案件中，存在一些税务机关在税务行政处理决定书或处罚决定书中，缺乏对认定违法行为的事实、证据和理由的判断；有的税务机关仅根据企业的帐薄、发票证据做出处罚，未对实际经营活动进行调查取证，因而未能形成完整的证据链条等，这类问题直接导致税务机关被法院判决撤销或确认违法。
在法院判决“违反法定程序”的案件主要包括以下情形：税务机关在涉及行政相对人利益的事项未履行告知程序、未采取法定的其他送达方式就径行以公告方式送达、在税务行政处理决定书未生效前就依据该处理决定做出处罚决定、作出重大行政处罚前未组织听证、听证程序违法、强制执行程序违法、做出《税务处理决定书》超过法定期限等，这类问题直接导致法院判决撤销或确认违法。
在法院判决“不作为”一类案件中，主要包括税务机关对应当受理的行政复议申请不予受理、对政府信息公开申请未作出答复、对纳税人办理业务申请未及时作出处理、在税收征收和管理过程中未能明确告知相对人相关信息，履行法定职责不积极，这类问题直接导致税务机关被法院判决责令履行、确认违法或撤销。
在法院判决“适用法律错误”一类案件则涉及房产税、社会保险费征缴、工程建设款的增值税预缴和退税、二手房屋交易的税收优惠资格认定等事项中，有些税务机关未能准确适用法律法规，对当事人的利益作出了错误处理。
在法院判决“明显不当”一类案件较少，表现为税务机关已经对原告作出处罚的情况下，再次以新的处罚决定文书作出具有相同内容的处罚，属于明显不当。
结论：
税务机关败诉原因多样，在对纳税人、扣缴义务人和其他行政相对人进行税收征收、管理、执法过程中的程序性行为和实体处理中均有可能出现违法、不当的行政行为。税务机关败诉最多的几类原因是认定事实不清、证据不足，违反法定程序等，反映出部分税务机关仍然存在前期基础性工作尚显不足、未能全面积极履职的问题。税务机关可考虑组织对败诉案件的学习和反思，适时更新观念、完善制度，不断降低执法风险。
同时，税务机关对于千头万绪的日常执法工作应更加规范化、流程化，不断与时俱进，推动依法治税走向纵深，毫不松懈地对一线税务领导和干部继续加强法律教育，更新和增强法治观念，进一步锻造依法、规范、务实的执法队伍。
八、税务行政诉讼审理时长
实务中，关系到原被告双方利益不不单单是只有审理结果，还包括一些无形成本。税务行政诉讼的结案时间的长短很大程度上影响着当事人时间和人力成本。我们对此进行了统计分析。
注：数据以法院立案日期为起算点，裁判日期为结算点。
◎ 数据特点：798个案例统计如上图。案例审结时间随着案件审理级别的提高而延长。
◎ 数据分析：在可获得案件审结时长的案例中，税务行政诉讼的一审审结时间平均为4.3个月，二审为9.36个月，再审则超过20个月。尽管法院不断强化审限监控，推动缩短诉讼周期，减轻当事人诉累，但是经再审案件的审结期限依然较长。
结论：
案件审结时间越短，审理效率越高。但在司法实践中需要协调好提高审理效率和保障审理结果正确的关系，一味追求审理效率，可能会损害审理的准确性和当事人的程序性权利，引发当事人上诉或申诉，反而降低了当事人服判息诉率。
作者：汤印大律师
江西豫章律师事务所
